2C_473/2018 - 2019-03-10 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2010, direkte Bundessteuer 2010; DBA CH-ZA

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 473/2018

Urteil vom 10. März 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder, Bratschi Wiederkehr & Buob AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2010, direkte Bundessteuer next match

2010; DBA CH-ZA,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 18. April 2018 (SB.2017.00045, SB.2017.00046).

Sachverhalt:

A.
Das Ehepaar A.A.________ und B.A.________ hatte bis Ende Januar 2007 gemeinsamen zivilrechtlichen Wohnsitz in U.________ (Kanton Thurgau). Per 31. Januar 2007 meldete sich A.A.________ bei seiner Wohnsitzgemeinde ab, da er am 1. Februar 2007 im Rahmen einer Versetzung eine Stelle bei der C.________ AG (Sitz: V.________) in W.________ (Südafrika) antrat. B.A.________ wechselte per 22. August 2007 ihren zivilrechtlichen Wohnsitz nach X.________ (Kanton Zürich), wo sie in das bereits im Juni 2006 durch das Ehepaar A.________ erworbene, im gemeinsamen Eigentum stehende Haus einzog. A.A.________ verbrachte in der Folge 301 Tage im Jahr 2007, 309 Tage im Jahr 2008 und 197 Tage im Jahr 2009 in Südafrika, während es bei seiner Ehefrau B.A.________ 156 Tage im Jahr 2007, 202 Tage im Jahr 2008 und 156 Tage im Jahr 2009 waren. Während dieser Zeit lebten sie in einem von der Arbeitgeberin zur Verfügung gestellten Haus.
Im Februar 2009 gründete A.A.________ mit seiner Ehefrau B.A.________ die D.________ AG (Sitz: X.________), für welche A.A.________ nach seiner Pensionierung am 1. Juli 2009 weiterhin in Südafrika geschäftlich tätig wurde. Im Zuge seiner Pensionierung bezog das Ehepaar A.________ in Südafrika eine gemietete, selbst möblierte Dreizimmerwohnung. Ferner übernahm A.A.________ ein Verwaltungsratsmanat bei der E.________ Company (Sitz: W.________, Südafrika).

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 25. September 2013 wurde das Ehepaar A.A.________ und B.A.________ gemeinsam für die Steuerperiode 2010 veranlagt. Dabei ging das Kantonale Steueramt Zürich bei beiden von einer unbeschränkten Steuerpflicht aus. Mit Einspracheentscheid vom 3. August 2015 hielt das Kantonale Steueramt Zürich an der vorgenommenen Veranlagung fest. Den dagegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 10. März 2017 ab. Ebenso blieb die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich ohne Erfolg (Urteil vom 18. April 2018).

C.
Mit Eingabe vom 25. Mai 2018 gelangen die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils. Die Sache sei an das Kantonale Steueramt Zürich zur Neuveranlagung der Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten previous match

Bundessteuer next match

2010 im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen.
Sowohl das Kantonale Steueramt Zürich als auch die Vorinstanz beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische previous match

Steuerverwaltung next match

(ESTV) verlangt ebenso die Abweisung der Beschwerde, insoweit die direkte previous match

Bundessteuer next match

betroffen ist.

Erwägungen:

1.

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 146 des Bundesgesetzes über die direkte previous match

Bundessteuer next match

vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten previous match

Steuern

der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (vgl. Art. 82 lit. a BGG; Urteil 2C 799/800/2017 vom 18. September 2018 E. 1.2). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weswegen sie zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert sind (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2. Die Beschwerdeführer stellen einen kassatorischen Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Urteils und Rückweisung an das Kantonale Steueramt Zürich zur Neuveranlagung. Soweit das Bundesgericht reformatorisch entscheiden kann, darf sich die beschwerdeführende Partei wegen der reformatorischen Natur der Rechtsmittel grundsätzlich nicht darauf beschränken, die Aufhebung des angefochtenen Entscheids zu beantragen. Sie muss vielmehr einen Antrag in der Sache stellen (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG; BGE 133 III 489 E. 3.1 S. 489; Urteil 2C 459/2017 vom 9. März 2018 E. 1.2). Zulässig ist indes ein Antrag auf Rückweisung, wenn das Bundesgericht ohnehin nicht in der Lage wäre, reformatorisch zu entscheiden, weil die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen fehlen (BGE 133 III 489 E. 3.1 S. 489 f.). Die Rechtsmittelbegehren sind indes nach Treu und Glauben unter Beizug der Beschwerdebegründung auszulegen. Geht aus der Beschwerdebegründung zweifelsfrei hervor, was die Beschwerdeführer anstreben, und wie nach erfolgter Rückweisung vorzugehen wäre, liegt ein Antrag in der Sache vor (vgl. BGE 137 II 313 E. 1.3 S. 317; 133 II 409 E. 1.4.1 S. 414 f.; Urteile 2C 576/2018 vom 16. November 2018 E. 1.2.3.1; 2C 123/2015 vom 30. September 2015 E. 1.2).
Unter diesem Blickwinkel kann der Antrag der Beschwerdeführer gerade noch so verstanden werden, dass sie die Feststellung der Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit von A.A.________ für die Steuerperiode 2010 verlangen, wobei bei Gutheissung der Beschwerde das Kantonale Steueramt Zürich anzuweisen sei, die Veranlagung der direkten Staats- und previous match

Gemeindesteuer next match

sowie der direkten previous match

Bundessteuer next match

für die Steuerperiode 2010 in diesem Sinne vorzunehmen. Bei dieser Ausgangslage liegen zulässige Rechtsbegehren vor, womit auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten einzutreten ist.

1.3. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt, berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG zu genügen (zur qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit vgl. BGE 139 I
72 E. 9.2.3.6 S. 96; 133 II 249 E. 1.4.3 S. 255; Urteil 2C 1106/2018 vom 4. Januar 2019 E. 2.2).

2.
Nach Auffassung der Beschwerdeführer, haben sie nachgewiesen, dass selbst das Kantonale Steueramt Zürich in seinen Steuererklärungsformularen und Einschätzungen für die Steuerperiode 2007 von einer freiwilligen Trennung der Ehegatten sowie einem Wohnsitz des beschwerdeführenden Ehemanns im Ausland ausgegangen sei. Die Vorinstanz habe es versäumt, diese Beweise zu würdigen und damit das rechtliche Gehör verletzt.

2.1. Nach Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Dieser ist formeller Natur. Seine Verletzung führt grundsätzlich ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids (vgl. BGE 144 I 11 E. 5.3 S. 17 f.; 137 I 195 E. 2.2 S. 197). Der Anspruch auf rechtliches Gehör dient der Sachaufklärung, stellt aber auch ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht dar (vgl. BGE 142 I 86 E. 2.2 S. 89; 126 I 97 E. 2b S. 102). Er verlangt, dass die Behörde die Vorbringen der Betroffenen tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen (vgl. BGE 142 I 135 E. 2.1 S. 145; 136 I 229 E. 5.2 S. 236). Dabei ist es nicht erforderlich, dass sich die Behörde mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne
müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (vgl. BGE 142 I 135 E. 2.1 S. 145; 136 I 229 E. 5.2 S. 236; 134 I 83 E. 4.1 S. 88).

2.2. Im vorliegenden Verfahren ist der steuerrechtliche Wohnsitz für die Steuerperiode 2010 umstritten. Aus dem angefochtenen Urteil ergibt sich entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer, dass sich die Vorinstanz ebenfalls mit der Steuerperiode 2007 befasste (vgl. Ziff. I und E. 4.1 f. des Urteils vom 18. April 2018). Die Vorinstanz ist mit Blick auf das rechtliche Gehör indes nicht verpflichtet zu sämtlichen vorgebrachten Beweisen im Detail Stellung zu nehmen. Dies muss insbesondere auch dann gelten, wenn kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Beweismitteln und der umstrittenen Rechtsfrage besteht. Wenn die Vorinstanz nach Auffassung der Beschwerdeführer nun zu Beweisen nicht Stellung nimmt, die die Steuerperiode 2007 betreffen, ist nicht ersichtlich, wie dies eine Gehörsverletzung im Hinblick auf die streitgegenständliche Steuerperiode 2010 darstellt. Ferner war es den Beschwerdeführern möglich, ihren Standpunkt wirksam zur Geltung zu bringen. Die Rüge der Beschwerdeführer ist deshalb unbegründet. Es liegt keine Verletzung von Art. 29 Abs. 2 BV vor.

3.
Während im Hinblick auf die direkte previous match

Bundessteuer next match

umstritten ist, ob Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 DBG betreffend die persönliche Zugehörigkeit natürlicher Personen verletzt worden ist, stellt sich hinsichtlich der direkten Staats- und previous match

Gemeindesteuer next match

die Frage, ob eine Verletzung von § 3 Abs. 1 und Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG ZH; LS 631.1) zur persönlichen Zugehörigkeit natürlicher Personen vorliegt. Diese kantonale Bestimmung ist gleichlautend mit Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 StHG sowie Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 DBG. Als detaillierte Regelung belässt Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 StHG dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmung käme gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihr widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116). Wo die bundessteuerrechtliche und die steuerharmonisierungsrechtliche Regelung im Wortlaut übereinstimmen, drängt sich zudem deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht mit Bezug auf die direkten previous match

Steuern

nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2
S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; Urteil 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 2; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370 f.). Ausgangspunkt der nachfolgenden Erwägungen ist damit Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 DBG, wobei die erfolgte Rechtsanwendung mit freier Kognition und unter Berücksichtigung von Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 StHG überprüft werden kann (vgl. Urteile 2C 873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.1; 2C 104/2008 vom 20. Juni 2008 E. 3.2). Zugleich sind die nachfolgenden Erwägungen sowohl für die direkte Staats- und previous match

Gemeindesteuer next match

des Kantons Zürich als auch für die direkte previous match

Bundessteuer next match

massgebend.

4.
Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben. Der zweite Absatz des genannten Artikels präzisiert, dass eine Person einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibs aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Obwohl Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 DBG zur Umschreibung des steuerlichen Wohnsitzes nicht auf den zivilrechtlichen Wohnsitz verweisen, lehnt sich der steuerrechtliche Wohnsitz an den Wohnsitzbegriff des Zivilgesetzbuches an (vgl. Urteile 2C 873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.2; 2C 855/2014 vom 11. September 2015 E. 4.2; Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten previous match

Steuern

der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte previous match

Bundessteuer next match

vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1 ff., S. 86 und S. 155).

4.1. Das Bundesgericht hat bereits verschiedentlich festgehalten, dass als steuerrechtlicher Wohnsitz einer Person der Ort gilt, an dem sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist demzufolge nicht frei wählbar. Der Ort, an welchem die Schriften hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, spielt nicht eine entscheidende Rolle. Als äussere Merkmale können sie ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden, falls auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht. Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält. Dabei ist diese Frage jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.2 S. 305 f.; 132 I 29 E. 4 S. 35 ff.; 125 I 54 E. 2 S. 56 ff.; Urteile 2C 546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.3; 2C 296/2018 vom 6. Juni 2018 E. 2.2.1; 2C 580/2017 vom 16. März 2018 E. 4.1; 2C 1045/2016 vom 3. August 2017 E. 3.3).

4.2. Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis genügt es für eine Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz zu lösen. Entscheidend ist vielmehr, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Eine steuerpflichtige Person kann nicht an mehreren Orten zugleich Wohnsitz haben. Gleichermassen bleibt der einmal begründete Wohnsitz bis zum Erwerb eines neuen bestehen (sog. "rémanence du domicile"). Nicht entscheidend ist deshalb, wann sich die steuerpflichtige Person am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat. Begibt sie sich ins Ausland, so hat sie die direkte previous match

Steuer

zu entrichten, bis sie nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz begründet (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.3 S. 306; Urteile 2C 505/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 7.2; 2C 873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.2; 2C 924/2014 vom 12. Mai 2015 E. 4.3; 2C 335/336/2014 vom 19. Januar 2015 E. 5.1).

4.3. Die zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zugrunde liegenden Tatsachen sind steuerbegründend und daher von den Steuerbehörden nachzuweisen. Die steuerpflichtige Person ist jedoch zur Mitwirkung und zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 126 DBG; Art. 42 StHG). Dies gilt insbesondere für Tatsachen, die eine andere Würdigung des steuerrechtlichen Wohnsitzes im Vergleich zu den Vorperioden verlangen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der tatsächlichen Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4 S. 307; Urteil 2C 128/2016 vom 7. April 2017 E. 4.2 i.f.). Wird der Nachweis der Tatsachen für eine Wohnsitzverlegung nicht erbracht, besteht das bisherige Steuerdomizil fort (vgl. Urteile 2C 510/2016 vom 29. August 2016 E. 2.4; 2C 873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.3; 2C 793/2013 vom 7. Mai 2014 E. 4.4; 2C 1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.4). Gestützt auf die von der Steuerbehörde ermittelten und der steuerpflichtigen Person nachgewiesenen Tatsachen ist der steuerrechtliche Wohnsitz als Rechtsfrage zu bestimmen.
Die Steuerbehörde kann im Rahmen jeder Neuveranlagung einer steuerpflichtigen Person die dem steuerrechtlichen Wohnsitz zugrunde liegenden Tatsachen vollumfänglich überprüfen sowie abweichend würdigen und gestützt darauf den steuerrechtlichen Wohnsitz neu bestimmen (vgl. Urteile 2C 41/42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.2; 2C 361/364/2011 vom 8. November 2011 E. 3.3).

5.
Nach der dargelegten Rechtslage ist - unabhängig von den vorangehenden Steuerperioden - für die Steuerperiode 2010 die für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes ermittelten Tatsachen darzulegen (nachfolgend E. 5.1). Sodann ist mittels Würdigung dieser Tatsachen der steuerrechtliche Wohnsitz des beschwerdeführenden Ehemanns zu bestimmen (nachfolgend E. 5.3).

5.1. Während sich für die Jahre 2007 bis 2009 klar ermitteln lässt, an wie vielen Tagen sich der beschwerdeführende Ehemann in Südafrika aufgehalten hat, lassen sich die Aufenthaltstage für die Steuerperiode 2010 anhand der Passstempel nicht mehr vollständig nachweisen. Die Vorinstanz geht davon aus, dass sich der beschwerdeführende Ehemann im Jahr 2010 mehrheitlich in Südafrika aufgehalten hat (vgl. E. 4.3.1 des Urteils vom 18. April 2018). Diese vorinstanzliche Feststellung weicht - wenn überhaupt - von der von den Beschwerdeführern behaupteten 230 Tagen nur unwesentlich ab. Zudem bestreiten die Beschwerdeführer die vorinstanzliche Auffassung nicht, dass die Aufenthaltstage in Südafrika in den Jahren 2009 und 2010 verglichen mit den Jahren 2007 und 2008 rückläufig waren.
Der beschwerdeführende Ehemann war während der Steuerperiode 2010 beruflich für die durch die beiden Beschwerdeführer gegründete Swisafin Services AG in Südafrika im Bereich der Aviatik tätig. Seine beschwerdeführende Ehefrau führte die Finanzbuchhaltung dieser Gesellschaft von der Schweiz aus. Im Weiteren hatte er ein Verwaltungsratsmandat bei der E.________ Company inne. Seine Arbeit in Südafrika verrichtete der beschwerdeführende Ehemann aus der von ihnen gemieteten Dreizimmerwohnung sowie aus den Büroräumlichkeiten der zweitgenannten Gesellschaft. Ferner war er Mitglied in der lokalen Wirtschaftskammer.
Neben seinen beruflichen Aktivitäten war der beschwerdeführende Ehemann Mitglied in einem Golfklub in W.________, wobei unklar bleibt, wie aktiv und in welchem Umfang der beschwerdeführende Ehemann am Klubleben teilgenommen hatte. Ferner waren die Beschwerdeführer Passivmitglieder in einem Golfklub im Kanton Thurgau. Persönliche Kontakte werden durch die Beschwerdeführer sodann behauptet, aber nicht weiter erläutert.

5.2. Die Beschwerdeführer beanstanden, die Vorinstanz habe den steuerrechtlichen Wohnsitz offensichtlich unrichtig festgestellt. Die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes betrifft eine Rechtsfrage und ist von Amtes wegen zu prüfen (vgl. Art. 106 Abs. 1 BGG). Die Rügen, die die Beschwerdeführer mit Blick auf die zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zugrunde liegenden Tatsachen erheben, betreffen über weite Strecken die rechtliche Würdigung dieser Tatsachen. Inwiefern die Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt hätte, ergibt sich aus der Beschwerdeschrift mit Blick auf Art. 106 Abs. 2 BGG nicht hinreichend (vgl. E. 1.3 hiervor). Daher besteht im bundesgerichtlichen Verfahren keine Veranlassung von der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung abzuweichen. Im Folgenden sind daher die in Erwägung 5.1 dargelegten, von der Vorinstanz festgestellten Tatsachen zwecks Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zu würdigen.

5.3. Der Ort, an dem sich faktisch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des beschwerdeführenden Ehemanns befinden, ist aufgrund der Gesamtheit der Umstände seines Einzelfalls zu beurteilen. Dabei sind sowohl seine persönlichen als auch seine geschäftlichen Interessen zu würdigen.

5.3.1. Ausgangspunkt des persönlichen Mittelpunkts des Lebensinteresses des beschwerdeführenden Ehemanns ist die Ehe der beiden Beschwerdeführer. Es ist unbestritten, dass die beschwerdeführende Ehefrau sowohl zivilrechtlichen als auch steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Zürich hat. Ob die Beschwerdeführer in ungetrennter oder freiwillig getrennter Ehe leben, hat im vorliegenden Fall keine Bedeutung. Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie aufhält, grundsätzlich als stärker erachtet als diejenigen zum Arbeitsort. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung betreffend die leitenden Angestellten im interkantonalen Verhältnis kommt im internationalen Verhältnis nicht zur Anwendung (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.3 S. 37 f.; Urteile 2C 580/2017 vom 16. März 2018 E. 4.3; 2C 403/2015 vom 1. April 2016 E. 2.2; 2C 452/453/2012 vom 7. November 2012 E. 4.6). Die Beschwerdeführer bringen implizit denn auch selbst vor, dass es ab dem Jahr 2010 nicht mehr ausgeschlossen sei, das Haus im Kanton Zürich als Familienmittelpunkt zu bezeichnen. Zuvor sei das Haus weitgehend leer gestanden und habe lediglich der beschwerdeführenden Ehefrau als formellen Wohnsitz
gedient.

5.3.2. Vom Wohnsitz der Ehefrau ausgehend müssen erhebliche persönliche Kontakte durch die Beschwerdeführer vorgebracht werden, in deren Lichte die Beziehung des beschwerdeführenden Ehemanns zum Wohnsitz seiner Ehefrau in den Hintergrund rücken würde. Hierzu bringen die Beschwerdeführer seine Mitgliedschaft im Golfklub in W.________ vor. Zudem behaupten sie weitere persönliche Kontakte. Obwohl das Kantonale Steueramt Zürich die steuerbegründenden Tatsachen zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zu ermitteln haben, liegt es an den Beschwerdeführern im Veranlagungsverfahren gehörig mitzuwirken (vgl. Art. 126 DBG; Art. 42 StHG; § 135 StG ZH). Die von den Beschwerdeführern beigebrachten Rechnungen und Mitgliederkarte des Golfklubs in Südafrika zeigen hierbei in ungenügender Weise, inwiefern der beschwerdeführende Ehemann sich über seine golfbezogene Freizeittätigkeit hinaus im Verein persönlich engagierte, um lokale soziale Kontakte zu knüpfen. Ebenso fehlt es an substanziiert dargelegten persönlichen Kontakten von rein privatem Interesse.

5.3.3. Im Weiteren bringen die Beschwerdeführer vor, sie haben in Südafrika eine vollständige Wohnungseinrichtung mit Waschmaschine, Trockner und Kühlschrank angeschafft. Diese Anschaffungen sind zwar Indizien, dass der Aufenthalt des beschwerdeführenden Ehemanns nicht nur für eine kurze Zeit beabsichtigt gewesen ist. Im Hinblick auf die persönlichen Interessen stellen sie jedoch keine überzeugenden Tatsachen dar, zumal sich deren Anschaffung auch aufdrängen könnte, wenn der beschwerdeführende Ehemann aus rein beruflichen Zwecken in Südafrika weilte. Die selbst möblierte und gemietete Wohnung fällt mit Blick auf seine persönlichen Interessen bereits deshalb nur unwesentlich ins Gewicht, da sie zugleich als Büroräumlichkeit für die von den Beschwerdeführern gegründete Gesellschaft diente.

5.3.4. Im Hinblick auf den geschäftlichen Mittelpunkt seines Lebensinteresses ist seine berufliche Tätigkeit in der Steuerperiode 2010 zu würdigen. Nach seiner Pensionierung am 1. Juli 2009 und in der darauf folgenden relevanten Steuerperiode ist der beschwerdeführende Ehemann insbesondere für die von den Beschwerdeführern gegründete Gesellschaft tätig gewesen. Hierzu hat sich der beschwerdeführende Ehemann etwas mehr als die Hälfte des Jahres 2010 in Südafrika aufgehalten. Zumal diese Gesellschaft in der Schweiz domiziliert ist und seine Ehefrau die Finanzbuchhaltung der Gesellschaft aus der Schweiz geführt hat, ist die vorinstanzliche Auffassung, die geschäftlichen Interessen der Beschwerdeführer lägen in der Schweiz, jedoch nicht zu bestanden. Jedenfalls gelingt es den Beschwerdeführern nicht überzeugend darzulegen, inwiefern die geschäftlichen Interessen überwiegend in Südafrika liegen würden. Insbesondere bringen die Beschwerdeführer nicht ansatzweise vor, zu welchem geschäftlichen Zweck sich der beschwerdeführende Ehemann in Südafrika aufgehalten hat. Was die Beschwerdeführer mit einem "Inventar von Aktivitäten" andeuten, lässt keinen Schluss auf die geschäftlichen Interessen der Beschwerdeführer zu.

5.3.5. Dieselben Erwägungen sind mit Bezug auf das Verwaltungsratsmandat des beschwerdeführenden Ehemanns anzuführen. Zwar kann der Beschwerdeführer nachweisen, dass er Verwaltungsrat und Aktionär dieser südafrikanischen Gesellschaft gewesen ist. Durch welche in diesem Zusammenhang stehenden Tätigkeiten dadurch sein geschäftliches Interesse in Südafrika zu liegen kommt, erläutern die Beschwerdeführer jedoch nicht weitergehend. Im Weiteren ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die Auffassung vertritt, dass die Mitgliedschaft in der Wirtschaftskammer beruflich motiviert war und hinsichtlich der privaten Interessen des Beschwerdeführers keine Aussagekraft aufweist. Mit Blick auf die geschäftlichen Interessen bleibt indes ebenso unklar, inwiefern und in welchem Umfang sich der beschwerdeführende Ehemann im Rahmen dieser Mitgliedschaft engagierte. Sowohl im Hinblick auf das Verwaltungsratsmandat als auch auf die Mitgliedschaft in der Wirtschaftskammer wird von den Beschwerdeführern nicht überzeugend aufgezeigt, inwieweit sich diese über eine rein repräsentative Bedeutung auf sein geschäftliches Interesse auswirken sollen.

6.
Zusammenfasst ergibt sich, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen des beschwerdeführenden Ehemanns in der Steuerperiode 2010 in der Schweiz liegen. Zwar bestehen ohne Zweifel gewisse geschäftliche Interessen in Südafrika. In einer Gesamtbetrachtung vermögen diese die persönlichen Interessen des beschwerdeführenden Ehemanns zur Schweiz nicht zu überwiegen. Die Beschwerdeführer machen zudem zu Unrecht geltend, ihnen sei die Pflicht auferlegt worden, eine Wohnsitznahme in Südafrika zu beweisen. Die Vorinstanz hat vielmehr aus den von der Steuerbehörde ermittelten und von den Beschwerdeführern nachgewiesenen Tatsachen den steuerrechtlichen Wohnsitz für die Steuerperiode 2010 bestimmt. Eine über die Mitwirkungspflicht hinausgehende Beweislast wird den Beschwerdeführern nicht auferlegt. Was die Beschwerdeführer sodann hinsichtlich des Quellensteuerabzugs der Personalvorsorgekasse vorbringen, vermag nicht zu überzeugen. Dass die Personalvorsorgekasse den beschwerdeführenden Ehemann aufgrund des ausländischen Aufenthalts anscheinend als beschränkt steuerpflichtig betrachtet, bindet die Steuerbehörde bei der Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes keinesfalls an deren Auffassung, zumal eine Steuerbehörde nicht einmal an die
Auffassung einer anderen kantonalen Steuerbehörde gebunden ist (vgl. Urteil 2C 41/42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.2). Der beschwerdeführende Ehemann ist daher zu Recht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Sinne von Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 DBG, Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 StHG sowie § 3 Abs. 1 und Abs. 2 StG ZH veranlagt worden.

7.
Die Beschwerdeführer bringen eine Verletzung von Art. 4 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Südafrika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der previous match

Steuern

vom Einkommen vom 8. Mai 2007 (DBA CH-ZA; SR 0.672.911.82) vor (nachfolgend E. 7.1). Im Weiteren rügen die Beschwerdeführer die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV und Art. 9 BV) sowie des Verbots widersprüchlichen Verhaltens (Art. 5 Abs. 3 BV) (nachfolgend E. 7.2).

7.1. Eine Verletzung von Art. 4 DBA CH-ZA liegt nach dem Dargelegten nicht vor, da der beschwerdeführende Ehemann auch im Anwendungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommens den Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Schweiz hat (vgl. Art. 4 Ziff. 2 lit. a DBA CH-ZA).

7.2. Im Hinblick auf Rügen der Verletzung von Art. 5 Abs. 3 BV und Art. 9 BV sind die Anforderung von Art. 106 Abs. 2 BGG zu erfüllen (vgl. E. 1.3 hiervor). Wie sich zeigen wird, kommen die Beschwerdeführer diesen Anforderungen nur ungenügend nach.

7.2.1. Die Beschwerdeführer beanstanden, dass die Steuerbehörde ihnen die Auskunft erteilt habe, sie sollen eine gemeinsame Steuererklärung 2007 einreichen. Sodann haben die versandten Steuererklärungsformulare auch auf freiwillig getrennt gelautet. Wenn die Vorinstanz in der Folge aufgrund der Nichtanfechtung der Veranlagungsverfügungen der Jahre 2007 und 2008 annehme, der steuerrechtliche Wohnsitz werde damit für die Steuerperiode 2009 fixiert, soll dies nach Auffassung der Beschwerdeführer das Gebot von Treu und Glauben verletzen.
Inwiefern die Steuererklärung 2007 einen Einfluss auf die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes in der Steuerperiode 2010 hat, legen die Beschwerdeführer nicht dar. Ebenso unklar bleibt, was die Beschwerdeführer daraus ableiten, dass der steuerrechtliche Wohnsitz für die Steuerperiode 2009 als fixiert betrachtet wird. Der steuerrechtliche Wohnsitz kann ohnehin für jede Steuerperiode neu bestimmt werden. Insgesamt erschliesst sich aus der Beschwerdeschrift nicht, gestützt auf welchen Tatsachenvortrag die Beschwerdeführer eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben erkennen. Die Beschwerdeführer zeigen letztlich auch nicht in einer den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG genügenden Weise auf, welchen Einfluss ihr Vorbringen für die Steuerperiode 2010 hat.

7.2.2. Die Beschwerdeführer machen im Weiteren geltend, dass sich die Vorinstanz widersprüchlich verhalten haben soll. Nach ihrer Auffassung stelle die Annahme eines steuerrechtlichen Wohnsitzes in der Schweiz seit der Steuerperiode 2007 und eines durch Perpetuierung entstandenen Wohnsitzes in der Steuerperiode 2010 ein widersprüchliches und rechtsmissbräuchliches Verhalten dar.
Die Beschwerdeführer unterlassen jedoch konkret darzulegen, worin die Widersprüchlich- und Rechtsmissbräuchlichkeit dieser Annahme liegen soll und welchen für sie positiven Einfluss dies auf die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes für die Steuerperiode 2010 hätte. Sie kommen damit den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG ebenfalls nicht nach.

8.
Nach dem Dargelegten ist die Beschwerde abzuweisen. Dem Unterliegerprinzip entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Diese tragen die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen previous match

Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. März 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.